作业成本法是以作业为基础的成本核算方法,在计算产品成本时,将各项作业视为成本核算对象,并通过成本动因确定作业量,根据作业量分配间接费用。
作业成本法的基本要素主要包括成本对象、成本动因、分配路径、资源和作业。成本动因包括资源成本动因和作业成本动因。资源、作业和成本对象是成本承担者,即可分配成本的对象。
企业作业成本法的基本计算原理如图1所示,其中心思想是作业消耗资源,产品消耗作业,再按照从资源到作业、再到成本对象的顺序进行成本分配。
在作业成本法下,首先按照性质对不同的作业活动进行划分,再按照资源动因对每一项作业消耗的资源费用进行计算并归纳至各作业中心,然后按照作业动因将成本分配到各成本对象中,得到最终成本。
在我国,物流企业指的是从事物流活动的经济实体,其主要业务包括运输和仓储两大类,如代理运输、货物快递,这些都是物流企业的重要业务。根据物流企业在业务中表现出的不同特征,物流企业被划分为运输型物流企业、仓储型物流企业和综合服务型物流企业。
相比于简单的产品生产行业,物流行业由于业务涉及的流程较多,其成本构成较为复杂,主要由直接成本和间接成本构成,销售费用、管理费用也占有很大比重,如图2所示。
(1)间接费用占比较大。物流行业提供的服务是无形产品,而且一项服务从开始到结束流程繁多,间接费用（如道路通行费、燃油动力费、仓储费等）在物流总成本中占到了很大比重,因此,合理地归集和分配间接费用对于企业成本控制十分必要。
(2)成本差异性大。物流企业承接的客户订单多种多样,不同订单的差异化显著,比如订单包装物、运输方式、运输距离、派送时间都会随着客户的要求而变得多样化,订单的多样化使每一份订单的物流成本都会存在一定的差异,且物流成本受客户要求的影响较大。
传统成本法是将产品本身作为成本直接分配的对象,直接费用直接计入,制造费用按一定的比例分配后计入相应的产品。与传统成本法相比,作业成本法的优势如下。
(1)将管理与销售费用合理归属于成本对象。传统成本法下管理与销售费用属于期间费用,发生时从定期损益中扣除。而作业成本法下,依据管理与销售费用发生的成本动因将其纳入产品成本,计算的成本涵盖全面,可以作为管理层决策的依据。
(2)改良了间接费用分配标准。传统成本法——例如完全成本法只是单一地将制造费用按照工时进行分配,而对于不同产品的不同工艺耗费没有综合考虑,往往会忽视一些制造工艺更复杂、机器调试更频繁的产品的实际成本,将属于这一部分产品的成本分摊到其他产品上去,造成产品成本的失真。
S公司是国内知名的物流快递服务供应商,成立于1993年,经过三十年的发展,现已成为我国物流行业的领军企业,在物流发展中占有重要地位。2021年S公司取得了良好的经营成果,营业收入为2071.87亿元,净利润为42.69亿元。截至2022年初,S公司拥有9个枢纽中转场、14万员工以及上百个货物集散点,物流服务主要包括时效快递、同城配送、仓储服务、国际物流等,多样化的服务也对S公司产品成本核算提出了更高的要求。
S公司在2019-2021年收入呈持续上升趋势,每年营业收入的增长率保持在大于20%,且有增长率不断加快的趋势；已销售产品成本从926.50亿元上升到1815.56亿元,同比增长率由24.13%上升到40.94%,营业成本增幅较大；运营费用也出现了上升趋势,但上升幅度较其他数据较稳定。然而,净利润出现了下降的趋势,尤其是2021年总利润比2020年下降41.73%。（如表1所示）
通过调查分析发现,S公司的净利润在2021年出现了大幅下滑的状况,主要原因是产品成本占比过大、耗费较多。如果不在成本控制上加以重视,会对企业的长期健康发展造成隐患,重视控制成本成为S公司目前发展的重中之重。
S公司历经多年发展,在成本管理模式上主要有以下特点。
S公司基于成本预算,在业务发生前、业务发生后两个时间段,综合考虑各种影响因素,在预算的基础上控制企业成本。在业务发生前,S公司预测服务各个环节可能产生的费用并确定成本范围,在此基础上进行成本管理；在业务发生后,复盘服务中出现的超出预算的成本,及时发现问题并及时改进,避免之后的服务发生成本超出预算的情况。
大数据拥有精确的数据归集与分析能力,S公司利用大数据技术在货物接收、物流中转、派送等一系列的过程中对人力、仓储、包装物进行分层管理、分项核算,在降低成本核算人工成本的同时,提高了效率和核算精确性。
此外,S公司一直使用传统的成本核算方法进行成本核算,其基本原理是：根据不同的成本对象归集生产中所发生的制造费用,遵循直接费用直接计入、间接费用按比例计入的原则,对发生的制造费用分配到相应的成本对象中去。在作业成本法下,S公司无法准确获取每个环节产生的费用,传统成本法难以满足S公司成本核算的实际需要。
综上所述,S公司作为物流行业的中坚力量,在三十年的发展历程中已经形成了自己的成本管理方式,然而当前采用的成本核算方式无法让公司掌握准确的成本信息,从而影响管理层的产品定价和战略制定。因此,S公司应该更多地将未来的工作重心转移到优化成本核算方式、强化成本控制上来。
运输是物流企业提供的主要服务,在S企业总成本中占有较大比重,而且有逐年递增的趋势。2018-2020年间,S公司的运输成本持续上涨,而且放眼整个物流行业,S公司属于运输成本占比较大的企业,高昂的运输费用间接导致服务价格的上涨,降低了公司产品的竞争力。例如交通运输保养费用、桥路通行费用都是导致运输费用上涨的因素,S公司应尽量将成本控制在预算范围之内,避免发生超支。（如表2所示）
人力同样是物流企业一项重要的资源,2018-2019年间,人工成本的增长率出现了负增长,可以看出企业较好地进行了人力成本控制,然而到2020年又出现了小幅增长。（如表3所示）
物流企业提供多种服务,每一个物流环节都相互联系,因此成本的核算对象难以清晰地确定,尤其是对于运输和仓储环节,成本归属很难确定,而S公司的现行会计核算方法并不严谨,难以全面地关注各项成本,比如在间接费用的核算中,无法进行全面的分析。传统成本法进行成本核算的指标过于单一,忽视了产品的复杂性,结果的精确性不足,为了避免这些问题,可以尝试通过作业成本法核算成本,首先找出成本对象,确定成本动因,具体核算每一个物流环节所产生的成本。
数据来源：S公司年报
数据来源：S公司年报
S公司的数字化程度不高,没有充分利用信息技术给企业带来的红利。物流的成本管理是一个复杂的体系,涉及企业每一个部门的生产流程和人员的日常工作,财务核算的信息化是成本核算数字化的基础,如果没有财务信息化精确、全面地获取业务信息,企业很难进行成本管理。S公司处理日常客户订单、采购、物流信息统计时主要靠人力完成,不仅耗费大量财力,而且结果也不一定准确,S企业需要建立符合自身情况的数字化模型,全面地归集成本信息,为管理层决策提供依据。
S公司目前的主要问题是传统成本法依靠单一的标准进行成本分配,导致计算出的成本不够准确,且无法表现出每一项成本的具体耗费。本文以配送业务为例,详述作业成本法应用于S企业成本核算的流程。
S公司配送业务的具体流程为订单接收——运输货物——货物入库——货物存储——货物出库——货物配送等6个环节。根据上述环节,首先将相关活动划分为不同的作业中心,确定各作业中心的资源动因作为分配标准,并归集其对应的资源消耗,即分析作业中心含有哪些费用。每笔运输订单会不同程度地消耗作业,不同的作业消耗的资源也是不同的,如表4所示。
确认各个作业中心消耗的资源后,计算各项作业的成本,并将计算出来的成本进行加总,得出物流总成本。
汇总各个作业中心的作业动因量,根据消耗的资源数量与作业动因量计算作业动因分配率。根据分配率对总成本进行分配,得到不同成本核算对象所归集的成本,从而计算出作业总成本。
全面的财务数据是作业成本法的基础,所以S企业首先需要建立健全的信息采集系统,加强日常工作信息记录的准确性、完整性,以不同服务的作业中心为基础全面地选择成本动因。由于S公司客户的多样性显著,需要多种作业分类才能满足S公司多样化的物流服务产品核算需要。
作业成本法的应用需要大量熟知作业成本法的工作人员,而且他们也要了解物流服务的整个流程,这样才能保证划分作业中心和制定成本动因的准确性。同时,采用作业成本法进行成本核算涉及大量数据的收集、处理和分析,所以需要更多的专业型人才。为了满足作业成本法对专业人才的需求,S公司要重视专业人才的引进,同时对公司现有的财务人员进行培训,除了加强财务人员对作业成本法的了解,还需要让他们熟悉完整的服务流程。
作业成本法在核算中所需要的财务数据和其他数据量较大,需要较多的资金支持,尤其是相关信息采集技术的配套,保证信息采集的数量与质量,确保作业成本法的正常实施。
本文对作业成本法理论和物流企业成本管理的相关概念进行了阐述,并选择了国内物流行业的代表性企业S公司作为案例,通过收集该公司的管理信息和财务数据,分析了该公司生产经营的现状以及目前在成本管理中存在的问题,以这些问题为基础,论述了将作业成本法应用到企业日常成本核算中的优势,以及具体应用的大致流程。同时,本文将传统成本核算方法与作业成本法进行了对比,发现作业成本法凭借着自身在核算准确度上的优越性,能为物流企业管理层提供更全面的成本信息,更好地为其管理决策提供依据,适合在物流行业中推广应用。
沪公网安备 31011202008041号
